内地与香港跨境审计监管合作探究

自1993年7月青岛啤酒在香港联交所申请上市开始，内地企业通常以“H股”与中资“红筹股（Red Chip）”两种形式在香港联交所上市融资。其中，H股是指在内地注册成立并获得中国证监会批准赴港上市、其公开发行的股份以港币或其他货币进行认购及买卖的中国企业，一些同时在内地与香港挂牌上市的企业被称为“A H股”公司。红筹股是指在中国境外注册并在香港联交所上市、但通常由中资企业控制的公司。如今，赴港上市的内地企业已在香港联交所市场上具有了相当庞大的市值体量。截至2018年12月，内地赴港上市公司占联交所上市公司数量的50%，市值将近70%。从“沪港通”“深港通”“债券通”顺利落地实施，到“一带一路”倡议推行，再到粤港澳大湾区建设，珠港澳大桥全线贯通，都为内地与香港深化财经合作提供了宝贵机遇。然而，由于香港特区享有《中华人民共和国香港特别行政区基本法》所赋予的立法权，可以自行制定金融货币政策，两地的证券法制与监管模式并不统一。面对经济新形势，两地金融合作不再局限于资金融通层面，内地与香港对职业会计师的审计监管合作是两地共同追求证券市场健康发展的题中应有之义。近期，财政部会同证监会、香港证券及期货事务监察委员会（以下简称香港证监会）就后者获取香港会计所执行内地在港上市公司审计工作底稿签署合作备忘录，在将跨境审计监管合作机制推进实质性一步的同时，证券审计监管机制差异性与跨境档案传输及在司法程序中的利用问题仍待仔细探讨。笔者拟探究在“一国两制”框架下，内地与香港在跨境审计监管中所存在的差异及产生的冲突以及已经取得的合作进程，并提出新时期两地跨境审计监管解决冲突和强化合作的可行途径。

一、两地审计监管的不同模式与合作进程

在“一国两制”框架下，内地与香港是两个相互独立的法域，两地现行与审计监管有关的法律法规不尽相同。除此之外，两法域内部对职业会计师的审计监管又各自受证券法规与会计法规交叉规制，所涉及的内容尤为复杂。因此，在就两地审计监管合作问题进一步研究之前，笔者先按照审计监管规则制定、审计师注册、调查、检查、纪律处分和职业继续发展等六大职能对各自的审计监管体系进行了梳理。

（一）内地对注册会计师审计业务的监管架构

内地现行的注册会计师审计监管架构总体上奉行“以政府监管为主导，以行业自律为辅助”的模式。依据《会计法》规定，财政部主管全国会计工作，负责制定全国统一的会计制度、监督会计师事务所的审计工作并对违法会计人员作出纪律处分。中国注册会计师协会（以下简称为中注协）作为行业自律组织，主要负责拟定注册会计师的执业标准、监督检查会员执业情况和职业继续教育。而在证券业的法制监管领域下，中国证监会依据《证券法》对作为证券服务机构的会计师事务所进行监督管理，《上市公司信息披露管理办法》也明确地为证监会调阅注册会计师审计底稿的行为赋权。此外，承担国有资本控股的上市公司审计工作的会计师事务所还需要进一步接受国家审计署的审计监管。

在证券市场注册会计师审计鉴证服务这一特定领域，内地又设立了额外的行业准入门槛，由财政部和证监会负责证券资格会计师事务所牌照的批准（参见《证券法》<2014>第169条。然而，2019年4月《证券法<修订草案><三次审议稿>》对此作出调整，除了证券投资咨询机构，其他证券服务机构包括会计师事务所将取消主管部门事前批准程序，改以报国务院证券监督管理机构备案）。目前，共有40家会计师事务所持有证券资格。出于对证券资格会计师事务所工作情况的严格管制，除常规监管之外，各监管部门还分别出台若干重点审查措施。如中注协每年（一般在6～7月）会对部分证券资格会计师事务所实施执业质量检查；财政部每年要求证券资格会计师事务所按时进行年度报备；证监会会计部也自2016年起开始每年按照5%的比例对证券资格会计师事务所开展随机抽查。

简言之，内地证券市场存在财政部、审计署与证监会三大法定监管机构以及行业自律组织中注协依据相应法律法规进行审计监管。虽然立法上通过在审计领域设置多重监管主体的方式强势展示了维护投资者利益和市场稳健运行的决心，但各机构的职责边界重叠、模糊且协调性不足也是现实存在的问题。

（二）香港对职业会计师的审计监管架构

与内地多头监管模式相比，香港证券市场会计行业监管架构相对统一，以香港会计师公会（HKICPA）这一行业自律组织为主要的规则制定者和监管者。与此同时，公会还全权负责本地会计师事务所和职业会计师执业资格的注册以及公会会员的专业进修。在美国“安然”事件之后，受全球范围内审计监管改革的影响，香港通过《财务汇报局条例》设立财务汇报局（FRC）以调查上市公司审计师的行为。虽然财务汇报局名义上为审计行业的独立监管者，但不同于美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）与英国财务报告委员会（FRC），财务汇报局没有纪律处分职能，且只能在有限范围内执行调查职责（财务汇报局在官网上介绍其职权时称，在发现审计或汇报不当行为后，财务汇报局便将监管事务转交香港会计师公会跟进，其中与《上市规则》有关的个案将被转交香港联合交易所有限公司或证券及期货事务监察委员会跟进）。

2014年6月，香港特区政府财经事务及库务局发布了《优化上市实体核数师监管制度的建议》并向社会公众征询意见。根据建议，香港财务汇报局将成为独立的审计监管机构，拥有调查、检查、纪律处分上市公司审计师等权力，其日常运作与财政安排亦独立于政府存在。原本作为业界自律组织而独揽审计监管大权的会计师公会，则将在财务汇报局监察下保留有关上市公司审计师注册、制订专业进修规定及专业道德标准等有限范围职权。此外，财务汇报局亦很有可能取代香港证监会，成为为在香港上市海外实体的海外审计师发放执业许可的独立监管主体。上述一揽子建议被充分写入《财务汇报局（修正）条例》（2018），由特区政府正式提交至立法委员会最终审议。2019年1月30日，香港立法会全票通过该修正条例，并于2019年10月1日生效，由此财务汇报局将成为香港地区全面而独立的上市实体核数师监察机构。

（三）两地在跨境审计监管领域的合作进展

面对监管体制差异与现实的监管需要，两地监管层已展开一些有针对性的监管合作。除了香港与内地证监机构分别在2003年3月和2007年5月先后加入国际证监会组织（IOSCO）《关于磋商、合作及信息交换的多边谅解备忘录》（MMU），两地间还建立起较为特殊的审计监管合作关系。

商务部与特区政府财政司签订的《内地与香港关于建立更紧密经贸关系的安排》（CEPA）于2004年正式生效，开启了两地审计服务业融合的新纪元。CEPA与此后一系列补充与专门协议形成了香港或内地职业会计师在区际流动提供审计服务的一座桥梁。但目前，两地职业会计师仍未能实现完全的自由流动执业，还需经对方相关监管机构的批准方能进入对方市场。

针对香港职业会计师进入内地临时执行审计业务的问题，财政部于2011年3月发布《境外会计师事务所在中国内地临时执行审计业务暂行规定》，在鼓励两地审计业务交流合作的同时，强调香港会计师临时审计执业的规范性。此后，财政部分别在2012年9月和2013年12月发布《关于适当简化港澳会计师事务所来内地临时执行审计业务申请材料的通知》与《关于下放境外会计师事务所在中国内地临时执行审计业务审批项目有关政策衔接问题的通知》，进一步为香港会计师赴内地执行审计业务提供简便规范的通道。

另外，在H股市场建立之初，由于两地审计规则存在较为显著的差异，A H股公司被要求进行双重审计供两地监管机构分别检查。双重审计制度使上市公司不得不承担更多编报成本，也在一定程度上造成两地审计资源和监管资源的浪费。2010年12月，经与香港特区有关方面达成协议，财政部与证监会联合推荐了12家内地会计师事务所从事H股企业审计业务。H股双重审计制度自此成为历史，两地审计监管合作也以此为标志达到新的水平。

现阶段，为了配合沪港通与深港通启动的新局面，两地证监会在互联互通市场下开始建立常态化执法合作工作机制，并签署《内地与香港股票市场交易互联互通机制下中国证监会与香港证监会加强监管执法合作备忘录》。在前述《备忘录》（MMU）之中，两地证监会明确声明将在执法过程中实现信息与线索共享，并在情况需要时互相协助调查或启动联合调查程序。根据2017年6月两地证监会举行的第四次两地执法合作工作会议上披露的信息，自2014年11月沪港通开通以来，两地证监机构开展各类跨境执法协作事项365件，其中仅2017年上半年，两地双边执法协助请求即达到近60件。

二、跨境审计监管合作中的法律障碍——基于香港证监会诉安永香港案

经过近20年的市场融合，两地跨境审计监管合作日益紧密。然而，在看似日趋融合的情势下，两地审计监管合作也由于区际差异和监管权力的碰撞而呈现出不确定性，香港证监会诉安永香港案便是此类困境的一个缩影。

（一）香港证监会诉安永香港案概况

2012年8月27日，香港证监会（SFC）以调查需要为由，在香港高等法院原讼法庭对安永会计师事务所（以下简称为安永香港）提起民事诉讼。在其诉请中，香港证监会称安永香港未依法按要求向其提交部分会计记录，并称涉案会计记录与安永香港担任标准水务有限公司（以下简称为标准水务）的申报会计师及审计师期间的工作相关。

涉诉事件发源于2009年11月9日，标准水务向香港联合交易所正式提交主板上市申请。2010年3月18日，安永香港突然通知香港联交所其已请辞作为标准水务在上市申请中申报会计师及独立审计师的职位，并称其辞任原因是发现标准水务提供的文件有多处内容前后矛盾。安永香港辞任后，标准水务亦在其联席保荐人的要求之下于当年3月24日撤回上市申请。

2010年3月29日，在调查标准水务是否存在伪造账目行为的过程中，香港证监会要求安永香港提供相关文件及信息。2010年4月7日，安永香港以《香港职业会计师道德守则》限制为由拒绝了香港证监会调取文件及信息的要求。两天后，香港证监会发布调查指示，依据香港《证券及期货条例》第277条、298条及384条，调查标准水务上市申请期间的违法及市场失当行为。4月12日，香港证监会根据此前发布的调查指示向安永香港签发正式通知，要求其按照《证券及期货条例》第183条第1款向香港证监会提供相关信息。

在2010年4月30日向香港证监会作出的答复中，安永香港首次声称其在内地合资经营企业安永华明会计师事务所（以下简称为安永华明）才是标准水务委任工作的实际执行者。根据安永香港的复函，与标准水务相关的会计原始工作皆由安永华明在内地完成，底稿由安永华明在内地保有，并且与标准水务及其保荐人的沟通皆通过安永华明的员工在内地进行。与此同时，安永香港进一步解释称内地法律法规（“法律障碍”，legal impediments）限制安永华明及其员工泄露标准水务委任工作中的信息及文件，因此，除已经披露的信息之外，安永香港无法再令安永华明提供更多其他信息或文件。

此后，在2010年5月14日至2011年10月28日期间，香港证监会又向安永香港签发了共计8次正式通知，要求其提供与标准水务有关的所有审计底稿与原始会计凭证，但安永香港皆未遵从香港证监会之请求。

经审理，香港高等法院最终在2014年5月作出裁决，认定安永香港辩解无法成立，应当向香港证监会交出标准水务的审计工作底稿。安永香港虽然随后提起上诉，但仍依判决向香港证监会交出相关文件。香港证监会随后声明，认为安永香港之上诉“只属学术性并和实际情况无关”，而安永香港也最终于2015年7月终止了相关上诉。

（二）安永香港案中的内地“法律 障碍”

在安永香港案中，涉案两家会计师事务所分别归属两地法律管辖。安永香港由香港会计师公会和财务汇报局监管，而安永华明主要受财政部、中国证监会监管。作为联属机构，二者之间关系密切，安永香港是安永华明所对应的香港窗口事务所，安永华明则在本案中事实上为安永香港的代理机构。

作为香港证监会的直接调查对象和庭审被告，安永香港向香港证监会及法庭提出的辩解理由以内地“法律障碍”为核心。即根据内地法律，审计工作底稿属于“档案”，对其管理、利用及公布的规定见于《档案法》和《会计档案管理办法》中。除此之外，审计工作底稿又因可能涉及商业秘密，受《证券法》与《注册会计师法》规制。若审计工作底稿在此基础上又被定性为“国家机密”，则将受到特别规制，未经有关部门许可不得被带出境。

早在安永香港案之前，会计档案的管理问题便曾因中国企业境外上市潮被推上风口浪尖，而由此引发的监管新问题使得相关特别规定应运而出。中国证监会、国家保密局、国家档案局在2009年10月20日联合公布了《关于加强在境外发行证券与上市相关保密和档案管理工作的规定》（以下简称为29号文）。其中第6条明确规定，在境外发行证券与上市过程中，提供相关证券服务的证券公司、证券服务机构在境内形成的工作底稿等档案应当存放在境内。但29号文并未对境内审计工作底稿出境设置“全面禁止”（blanket prohibition）的限制，其中第8条又明确提出了境外证券监管机构依法定职责需要跨境监管时所必需的前置批准条件以及我国监管机构在跨境监管中基于主权而享有的主导地位。在安永香港案终了之后，财政部2015年5月26日发布的《会计师事务所从事中国内地企业境外上市审计业务暂行规定》（以下简称为《暂行规定》）重述了29号文对审计工作底稿的监管立场，规定若境外监管机构在履行法定职责时需要调取境内会计师事务所审计工作底稿，应按照境内外监管机构达成的监管协议执行。

出于对内地“法律障碍”的回应，中国证监会在香港高等法院庭审之后即2014年7月4日新闻发布会上表示，境外监管机构履行法定职责需要调取境内会计师事务所审计工作底稿等档案文件的，应通过跨境监管合作机制加以解决，并强调目前“跨境执法合作渠道一直保持畅通”。

然而现实中，就安永香港一案而言，香港证监会在启动法律诉讼程序之前已经尝试通过两地跨境执法合作渠道解决问题。2010年5月24日，香港证监会曾根据《监管合作备忘录》向中国证监会发出获取安永华明涉案审计工作底稿的协助请求。中国证监会随后依协助请求要求安永华明披露审计工作底稿，然而安永华明以保密职责和中国证监会对标准水务不具备管辖权为理由，并未应要求向出示会计记录。2010年6月23日，中国证监会对香港证监会转述了安永华明的拒绝答复。在香港证监会对安永香港启动法律程序之后，安永华明却转变态度，向香港证监会称自己将在香港证监会再次向中国证监会发出协查请求时配合中国证监会的工作。但香港证监会以应由安永香港直接或通过安永华明间接向证监会申请会计工作出境许可为理由拒绝再次发出协助请求。同时，香港法庭根据其对29号文第8条的理解亦支持了香港证监会的决定。

基于上述分析，内地“法律障碍”这一辩解理由直接导致安永香港案中出现了两大悖论式的困境。

其一，在香港启动跨境审计监管相关司法程序时，境内工作底稿的保密级别无法定性。香港法庭在无法接触到审计工作底稿具体内容的前提下，无法判定审计工作底稿是否应被定性为“国家机密或商业秘密”。而安永香港主张的基本出发点是审计工作底稿属于“国家机密或商业秘密”而不得随意披露，所以也永远无法在此主张基础之上主动向法庭证明审计工作底稿是“国家机密或商业秘密”。尽管发布于该案终结之后的《暂行规定》对涉及法律诉讼等事项而调阅审计工作底稿在29号文的基础上进行了补充，但也仅以“按照境内外监管机构达成的监管协议执行”的普通规定覆盖，并未具体设定解决方案。

其二，在两地证监会皆不主动发起协助调查时，会计师事务所却有可能选择被动等待证监会的行动，期待依赖两地审计监管合作机制解决问题。在香港证监会对中国证监会的首次协查请求中，安永华明并未依请求上交审计工作底稿。此后，尽管安永华明态度转变，表达愿意在香港证监会的再次协查请求中配合工作，但香港证监会拒绝再次发出协查请求，法庭亦认定香港证监会不知晓相关审计工作底稿内容，不应当承担申请内地监管机构批准审计工作底稿出境的义务。在内容可能涉及国家机密的审计工作底稿因香港监管机构的要求而需要出境的情况下，按照29号文第8条规定，会计师事务所需负责报请有关部门批准并备案。但根据《暂行规定》的内容，上述情况下又适用“监管协议”的约定。对于会计师事务所的申请以及监管机构的协查请求之间的法律顺位规定实际上是很模糊的。 

上述困境最终直接导致在安永香港案相关司法程序启动之前，监管机构和会计师事务所自始至终至少展开9次正式交涉但跨境审计监管实质合作却难以实现的问题。

（三）安永香港案所揭示跨境审计监管障碍的分析及解决

安永香港案前后历时5年，最终以香港证监会胜诉告终。由于香港证监会调查涉嫌失当行为的对象是一家未上市公司，该案被香港会计师行业视为香港证监会收紧监管的标志之一。此外，在属于英格兰普通法法系的香港法域之下，安永香港案可以形成判例法，对香港未来可能发生的类似事件有一定的先例作用（本案是香港证监会根据香港《证券与期货条例》第185条向原讼法院提出申请的首例案件），反映出两地跨境审计监管合作中存在的障碍仍具有现实的研究意义。

首先，有学者把安永香港案与其几乎同一时期发生的美国证券交易委员会（SEC）诉“四大”案相提并论，同样作为跨境审计监管合作法律问题的背景论据。当然，香港证监会根据香港法律对香港会计师事务所提起诉讼与美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）一直以来为我国所反对的“长臂监管”行为不可混为一谈，但这一类比未尝不能反映香港监管机构在履行审计监管职责时可能面对同其他境外审计监管机构别无二致的窘境。相比其他境外监管机构，香港与内地资本市场的融合程度以及会计服务业的合作频率无疑处于领先地位，因此，其监管机构在审计监管中应得到特殊的跨境监管待遇。就本案而言，可在保证国家利益的前提下给予香港监管机构对于国家机密出境一定的豁免权或两地监管机构额外就此达成协定等。前述财政部、证监会与香港证监会签署三方合作备忘录一定程度上对此问题作出了及时回应。

其次，虽然在本案中起主要作用的两地证监会合作时间已逾20年，但根据香港《基本法》，香港证监会作为特区政府授权的法定监管机构，与中国证监会处于平等合作关系。香港证监会非中国证监会的派出机构，二者间并不存在上下级的行政关系，因此，两地证监会的合作必定无法达到轻松无碍。除此之外，香港证监会行政总裁欧达礼（Ashley Alder）曾就本案表示，本案关乎香港会计师遵从香港法律的责任，与内地法律无关。这一表态解释了香港证监会在本案中表现出的强硬态度，也实际上展示了两地审计监管合作中潜藏的危机。就跨境审计监管而言，不但两地监管机构对香港地区及内地市场秩序的利益各有理解，而且对机构本身利益的考虑也会直接影响监管者们的行为。就本案而言，香港证监会希望受其监管的会计师事务所可以主动配合其调查工作。如前文所述，香港会计师公会与财务汇报局是香港地区直接的法定审计监管机构，若会计师事务所（如安永香港）拒绝配合香港证监会调查工作，由于不具有直接强制要求会计师事务所执行其要求的权力，香港证监会将只能选择启动时间与人力成本较高的法律诉讼程序。基于此，为了使两地审计监管机构尽可能消弭隔阂，减少保留意见所导致的监管不力，两地监管机构应建立常态化的沟通交流体系，在互相尊重的基础上加强合作。

第三，会计师事务所是审计监管中的被监管方，接受来自多方监管主体的监管，但现有两地跨境审计监管合作相关规定对其权利与义务及其操作缺乏明确指引规范。虽然安永香港及安永华明在主观上确实有一定程度上消极对待审计监管的态度，但这也从客观上证明了现有法规与政策不够清晰明确，有导致监管效率降低的可能性。在内地证券审计业务多头监管的现状之下，各法定监管机构皆有权对于跨境审计监管出台政策，各部门规章之间级别效力等级相同，但内容有可能出现相互间的抵触现象。此时，在优化内地审计监管架构的同时，也需要针对两地会计业内存在的频繁合作对两地区际审计监管中审计工作底稿的具体处理步骤发布统一规范。随着香港与内地金融市场融合的高速推进，现实迫切需要两地审计监管机构共同制定切实可行的合作机制安排。

三、结语

互联互通市场的不断开放使得两地审计监管机构的目标将高度重合，任何一方监管机构的行为都可能同时对两地的市场秩序与投资者利益产生影响。在两地未来的审计监管合作中，双方在互惠的基础上，应各自优化内部审计监管结构，发挥一国两制的优势，以法律法规或协定的形式建立规范的审计监管合作体制。随着近期香港审计监管改革的推进，香港财务汇报局在香港审计监管领域内的职权大大扩张，并于2019年5月22日与财政部监督评价局签署审计监管合作备忘录，为其获取香港事务所存放于内地的审计工作底稿提供便利。然而，内地有关审计工作底稿保密级别的认定、监管机构之间规范且高效的行政协调以及审计工作底稿在司法诉讼中的应用与解释等仍待进一步研究与解决。

金蝶软件官网 http://www.3rensoft.com

金蝶软件产品网 http://www.winerp.cn

西安金蝶精斗云 http://www.ijdy.cLoud

西安金蝶云  http://www.ikingdee.cloud

西安（陕西）地区金蝶软件销售及服务咨询

西安三人行云计算有限公司

销售咨询电话：029-88455355

技术咨询电话：029-88455366